Приказом Минфина от 24 декабря 2010 г. № 186н внесены два основных изменения в определение понятия «Расходы будущих периодов»:

1. В бухгалтерском балансе больше нет отдельной строки «Расходы будущих периодов».

2. РПБ ныне списываются аналогично стоимости активов данного вида.

Теперь пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина № 34н от 29 июля 1998 г. (далее – Положение) звучит следующим образом: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».

Из вышеизложенного следует, что понятия «Расходы будущих периодов» в бухгалтерском учете с 2011 года не существует. Но тут возникает законодательный казус. Понятия нет, а счет в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н, все еще значится. Заглянув в ПБУ 10/99 (а именно в п. 18), можно прочесть следующее: «Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)». Да и пункт 19 данного положения подтверждает, что в бухгалтерском учете по-прежнему существует равномерное признание расходов.

Получается, что в бухгалтерском учете изменилось только то, что теперь мы отдельной строкой в форме № 1 не выделяем РБП. Оно, казалось бы, и логично, ведь новая форма баланса такой строки не предусматривает. И вроде бы гора с плеч. Но тут возникает вопрос, в какую строку формы включить данный числовой показатель. Многие специалисты считают, что сальдо 97 стоит отнести к прочим оборотным активам. Однако не ошибутся и те, кто припишет РБП к «запасам» по строке 1210. Возможно, кто-то решит возразить, ведь к производственным запасам принято относить лишь те суммы, которые указаны в методических рекомендациях по учету МПЗ. Но в данном случае в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» изменения не внесли. А согласно пункту 20 данного ПБУ числовые показатели «Расходов будущих периодов» входят в группу статей «Запасы». Поэтому стоит внести изменение в учетную политику, отразив в ней подробный механизм учета и отражения в отчетности данного вида расходов.

Кстати, у организации есть право, прописанное в пункте 7 ПБУ 1/2008 на основании МСФО, в отношении учета не индифицируемых объектов, в частности, что касается взносов в саморегулируемую организацию. Ведь речь идет о довольно значительных суммах до 30 млн рублей. После того как мы все это проделали, возникает «нами любимая» инвентаризация. Только интересовать нас должны на этот раз РБП на 1 января 2011 года, так как необходимо пересмотреть состав расходов. А раз дело касается учетной политики, то заглянем в пункты 14 и 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и увидим, что оставить можно на балансе лишь те активы, которые допускаются нормативными правовыми актами. Все остальные остатки по счету 97 подлежат единовременному списанию на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если вы решите, что этот подход нелогичен (да и желание списать все на счет расходов вполне объяснимо), и пойдете своим путем учета данных расходов, то в дальнейшем у вас могут возникнуть споры с инспекцией и, как водится, вас ждет штраф за нарушение правил бухучета и искажение отчетности (п. 1 ст. 120 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ).

Справедливости ради стоит отметить следующее: мы считаем, что многие расходы, относимые на счет 97, в сущности, и не представляли собой расходов будущих периодов. Конечно, их перечень, определенный Планом счетов, является открытым, и предприятие имеет право само выбирать, какие расходы оно будет учитывать в качестве РПБ. Расходы на лицензии, предстоящие отпуска и страховые выплаты – такие расходы при получении организацией доходов по своей сути являются текущими. Изменения внесли ясность в формирование бухгалтерской прибыли (убытка). На практике многие расходы относились на счет 97, дабы сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Сразу оговоримся, что на счете 97 некоторые затраты остаются. Вот их перечень:

• расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»);

• права на использование НМА, при оплате за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);

• дополнительные расходы по займам и кредитам (п. 8 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»); начисленные проценты на вексельную сумму (п. 15 ПБУ 15/2008);

• начисленные проценты и (или) дисконт по облигации (п. 16 ПБУ 15/2008).

По поводу второго пункта отдельно стоит отметить, что если срок действия договора не может быть определен, то и отнести к РБП данное лицензионное соглашение невозможно. Напомним, что определение сроков по данному виду обязательств считается с учетом пункта 4 статьи 1235 ГК РФ.

Помимо этого мы изменим данные и в бухгалтерском учете. Но сразу оговоримся, что малые предприятия в соответствии с ПБУ1/2008 имеют право не делать нижеизложенных корректировок и применить перспективное изменение учетной политики. Все остальные организации должны будут в Отчете о прибылях и убытках оборот по счету 84, относящийся к изменению учетной политики, отразить по строке «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода». Данную операцию нужно будет проделать как за отчетный период (I квартал 2011 г.), так и за период предыдущего года, аналогичный отчетному (I квартал 2010 г.). Так же можно посоветовать факты нововведений и решения организации по данному вопросу описать в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. Но скорее всего Министерство финансов до конца года еще даст свои разъяснения по сложившейся ситуации.

Многие предприятия в своей финансово-хозяйственной деятельности не создавали резервы на оплату отпусков. А суммы предполагаемых выплат сотрудникам, приходящихся на последующие периоды, относили на счет 97. В данный момент ситуация изменилась, поскольку пункт 72 Положения приказом № 168н был признан утратившим силу, а также было введено в действие новое ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (зарегистрировано в Минюсте 3 февраля 2011 г. № 19691). А следовательно, на 1 января 2011 г. остатки по счету 97 «Предстоящие отпуска» должны быть списаны на счет 84.

В связи с вышеперечисленными причинами на данный момент существует два разных мнения о том, как учитывать расходы на предстоящий отдых работников.

Первое, более простое для понимания и практического воплощения, гласит: все отпуска относят на текущие расходы. В поддержку этой позиции «выступает» последний абзац статьи 136 ТК РФ, обязывающий работодателя оплатить отпуск не позднее чем за три дня до его начала. В главе 25 НК РФ нет такого понятия, как «Расходы будущих периодов и способ их учета». И малым предприятиям дано право не применять ПБУ 8/2010, указав свой выбор в учетной политике (п. 3 ПБУ 8/2010).

Второе мнение сводится к тому, что резервы на оплату отпуска стали обязательными. Данные расходы можно подвести под соответствие с условиями, описанными в пункте 5 ПБУ 8/2010, а именно:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В том случае, когда у компании возникают сомнения в наличии такой обязанности, она признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, велика вероятность, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Ну а коли этот пункт работает, то мы должны выполнить и требования пункта 8 указанного выше ПБУ: «Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы, либо включается в стоимость актива».

Какое мнение поддержите вы – решать вам. Чиновники пока не высказывали свое мнение по данному поводу. В налоговом учете все осталось по-прежнему – руководствуемся статьей 272 НК РФ

Определим понятия

Случаи, когда товар оказывается некачественным, бывают довольно часто и причин тому несколько: истечение срока годности, порча товара, дефекты упаковки и другие.

Судебная практика по налоговым спорам в целом придерживается широкого подхода к пониманию того, что следует считать некачественной продукцией, и не делает существенных различий между товарами просроченными и бракованными. Суды исходят из того, что в законодательстве о налогах и сборах не дано четкого понятия брака, и допустимым является общее значение этого термина.

Как следует из п. 4 и п. 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» производитель обязан устанавливать на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары срок годности, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. Его продажа по истечении установленного срока годности запрещается. Кроме того, товары с непоправимыми дефектами упаковки не могут быть реализованы покупателю и признаются бракованными (п. 1, 2 ст. 481, ст. 482 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Закона № 2300-1).

Возможные альтернативы

Отказ от проведения экспертизы не препятствует признанию затрат на ликвидацию бракованной продукции или продукции с истекшим сроком годности, если такие расходы документально подтверждены.

В Налоговом кодексе нет никакого описания механизма учета расходов при списании продукции с истекшим сроком годности и расходов на ее утилизацию. Можно выделить лишь некоторые положения, связанные с учетом расходов при списании пришедшей в негодность продукции.

Так уменьшить налогооблагаемую базу можно, учитывая такие расходы в составе прочих, в качестве:

• потери от брака (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ);

• потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах установленных норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254);

• других расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Наиболее худшим из приведенных вариантов является списание расходов в качестве потерь от недостачи и порчи, описанных в подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, так как при этом необходимо увязать потери от просроченной продукции с порчей товаров при хранении и транспортировке. При использовании других вариантов следует определить, может ли продукция с истекшим сроком годности признаваться бракованной (в целях применения подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ), есть ли ограничения или специальные требования по процедуре уничтожения этого вида продукции при применении подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

С этой точки зрения интерес представляют разъяснения ФНС России, изложенные в письме от 16.07.2009 г. № 3-2-09/139 «О порядке налогового учета расходов, связанных с утилизацией товаров с истекшим сроком годности». В письме содержится официальная, согласованная с Минфином России позиция по этому вопросу. В соответствии с разъяснением налогоплательщик имеет право на включение затрат на утилизацию просроченной продукции в состав расходов по налогу на прибыль, если им соблюдены требования Постановления Правительства РФ от 29.09.1997 г. № 1263 (далее – Постановление № 1264), в котором говорится о необходимости провести экспертизу некачественной продукции. Таким образом, ФНС фактически предложено в качестве основания учета расходов принимать во внимание соблюдение налогоплательщиком специальных отраслевых правил, не имеющих налогово-правовой основы.

Что говорится в законе?

Рассмотрим обоснованность соблюдения требований Постановления № 1263 для списания расходов, связанных с изъятием из оборота и уничтожением продукции и товаров с истекшим сроком годности, что, скорее всего, будет учитываться налоговыми органами при проведении проверок.

В соответствии с п. 1 и п. 18 Постановления № 1263, проведение экспертизы и последующей утилизации обусловлено особыми свойствами товаров (как правило, опасных или требующих специального обращения в силу соответствующих свойств).

При применении названных положений следует учитывать также содержание положений Федерального закона от 02.01.2000 г. № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» (далее – Закон № 29-ФЗ).

Требования к изъятию из оборота, проведению экспертизы, утилизации или уничтожению некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий установлены ст. 24 и ст. 25 Закона № 29-ФЗ. Причем п. 1 ст. 25 Закона предписывает проведение экспертизы органами государственного надзора и контроля, но не уточняет, какие именно учреждения имеют на то компетенцию. Наличие множества органов, которые обладают полномочиями по контролю, осложняет применение этой нормы на практике. Однако не во всех случаях есть необходимость проводить экспертизу. В абзаце 2 п. 1 ст. 25 Закона указано, что «пищевые продукты, материалы и изделия, которые имеют явные признаки недоброкачественности и представляют в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, подлежат утилизации или уничтожению без проведения экспертизы».

Экспертиза ни при чем

В Налоговом кодексе РФ допускается возможность учета в составе расходов затрат, связанных с потерями от брака (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ), при этом данное положение никак не конкретизируется. Это позволяет налогоплательщикам учитывать затраты на уничтожение некачественной продукции как потери от брака (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ) и в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом налоговое законодательство не предусматривает каких-либо неблагоприятных последствий в случае несоблюдения порядка уничтожения товаров и не мешает признать понесенные в связи с потерей товара расходы в качестве уменьшающих налоговую базу. Главным условием для учета таких расходов является соблюдение общих требований, установленных ст. 252 НК РФ.

Фактически это подтверждается и позицией Минфина России в письме от 04.02.2010 г. № 03-03-06/4/8. Ссылаясь на Закон № 29-ФЗ, Минфин не поставил признание расходов в зависимость от того, соблюден ли порядок уничтожения в части проведения экспертизы. Основным условием, по мнению Минфина, является выполнение общих требований, таких как экономическая оправданность и документальная подтвержденность. Одновременно с этим, в другом письме от 02.03.2010 г. № 03-03-06/1/105 Минфин занял противоположную позицию: «в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли».

Мнение суда

Подтвердить ликвидацию некачественного товара можно документами, содержащими сведения о его списании и уничтожении.

Несмотря на наличие отдельных отрицательных решений, арбитражные суды в целом придерживаются подхода о возможности включения в расходы затрат на уничтожение продукции даже в случае невыполнения налогоплательщиками требований Постановления № 1263 в части проведения экспертизы. Принимая решение в пользу налогоплательщика, суды исходят из того, что действующим законодательством для налогоплательщиков не установлена форма акта для уничтожения продукции. Следовательно, подтвердить ликвидацию некачественного товара можно документами, содержащими сведения о его списании и уничтожении. Суды также подтверждают, что бракованной может признаваться продукция с истекшим сроком годности и непоправимыми дефектами упаковки, полученными в процессе перевозки и хранения на складе.

В отношении экспертизы суды приходят к выводу, что её проведение не является обязательным, поскольку согласно п. 4 Постановления № 1263 пищевая продукция, имеющая явные признаки недоброкачественности и представляющая в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, подлежит утилизации или уничтожению без проведения экспертизы. Кроме того, достаточным подтверждением могут являться акты уничтожения, составленные на комиссионной основе представителями налогоплательщика, организации-уничтожителя, а также иных лиц (в частности, складской организации). Таким образом, отказ от проведения экспертизы не препятствует признанию затрат на ликвидацию бракованной продукции, продукции с истекшим сроком годности и т.п., если такие расходы документально подтверждены.

Снижаем риски

Противоречивость позиции финансовых органов играет не в пользу налогоплательщиков. При этом в случае предъявления претензий со стороны налоговых органов, основанных на негативных разъяснениях ФНС и Минфина, организации могут использовать следующие доводы.

Экономическая обоснованность рассматриваемых расходов и направленность их на получение дохода обусловлена тем, что уничтоженная продукция изготовлена (приобретена) налогоплательщиком для последующей реализации, т.е. предполагается её использование в хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода. При этом, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 г. № 320-О-П, достаточным условием признания расходов в целях налога на прибыль является осуществление затрат с целью получения дохода, а не фактическое его получение от тех или иных хозяйственных операций, уничтожение продукции, очевидно, такой цели не имеет.

Таким образом, для того, чтобы расходы на уничтожение могли учитываться при расчёте базы по налогу на прибыль достаточно наличия документов, подтверждающих статус продукции (брак, утрата качества, истечение срока годности), её списание и последующее уничтожение. Расходы налогоплательщика должны быть не только обоснованы, но и документально подтверждены. Поэтому вопросу разработки соответствующих документов и внутренних процедур списания товаров следует уделять особое внимание.

Для сокращения возникающих рисков налогоплательщикам целесообразно разработать системы внутренних документов, включающих в себя:

• документы, подтверждающие статус продукции;

• внутренние документы, регламентирующие действия сотрудников при выявлении брака, порчи, утраты качества, истечения срока годности (специальная процедура о порядке выявления, списания и уничтожения);

• оформление документов на уничтожение с участием незаинтересованных лиц на комиссионной основе (в частности, представителей складских организаций, организаций, осуществляющих непосредственное уничтожение продукции и т.п.)

При наличии подобных документов (при условии их достоверности и полноты) вероятность благоприятного для налогоплательщика исхода спора существенно повышается